نهاد ناظر بر حرفه ی حسابرسی تحولی در راستای جامعه جهانی (بررسی شده در سال 1401)

 

پیشینه نظارت بر حسابرسی بررسی تاریخی نظارت نشان می دهد که با هدف سامان بخشی به موسسات حسابرسی و نظارت بر آنها و رفع نگرانی ها، جامعه حسابداران رسمی که بستر تشکیل آن در سال 1372 فراهم شد، درنهایت از سال 1380 (حدود 8 سال بعد)  آغاز به فعالیت کرد. از زمان آغاز فعالیت آن تاکنون بیش از 20 سال می گذرد. هیئت عالی نظارت پیش بینی شده در اساسنامه جامعه، به نوعی نظارت دولت بر حرفه می باشد که دارای ویژگی های زیر است:

• غیرشاغل بودن عضویت در هیئت،
•  انتخاب توسط دولت (وزیر امور اقتصادی)،
•  بودجه جداگانه مصوب وزیر برای تامین هزینه ها،
• حضور دایمی در درون جامعه و به تبع آن درک واقعی از مشکلات جامعه،
• درگیر مسائل دیوان سالاری نبودن برای استقرار در یک تشکیلات دولتی

نهاد ناظر دولتی یا خودانتظام؟

نگاهی به جامعه جهانی سئوالی که مطرح می گردد این است که آیا نهاد ناظر بر حسابرسی باید دولتی و وابسته به دولت باشد و یا صنفی و خودانتظام؟ برای یافتن پاســخ و روشن شــدن موضوع بــه تجربه های جهانی در این خصوص اشــاره می شــود. امروزه در حدود 50 کشــور نهاد نظارتی مســتقل برای صدور مجوز حسابرســی و کنترل کیفیت توسط دولت ها و در بخش دولتی ایجاد شده است. در این بین، بزرگترین اقتصادهای آزاد مشاهده می شوند.

این کشــورها ازجمله شــامل: امریکا، انگلیس، آلمان، فرانســه، ژاپــن، اندونزی، چین، کانــادا، ترکیه، مصر، نــروژ، امارات و…است. به نظر می رسد این به معنای شکست خود انتظامی و ضرورت انجام نظارت توســط دولت اســت. اما نکته جالبی که برای جلوگیری از تضاد منافع اســت این مطلب می باشد که به ترتیب در تمام این نهادها افراد شاغل در حرفه حق عضویت در ارکان آن را ندارنــد و منابع مالی آن بیشــتر در بودجه دولت پیش بینی می شــود. این حــد از اجماع در رابطــه با نظارت، تاکنون در کمتر موضوعی وجود داشته است.

 

نهادهای نظارتی مســتقل از سراســر دنیا دور هم جمع شده و مجمـع بیـــن المللی نهـادهـــای مستقل نظـــارت برحسابرســی  (IFIAR) 

در15 دســــامبر 2006توسط 18 عضو ناظر مســتقل از کشــورهای مختلف در کشور فرانســه تاســیس شــد. از زمان تاسیس، پیوســــته نهادهای نظارتی جدید به عضویت مجمع پذیرفته شــده به طــوری که تا پایان خرداد ،1401 تعداد اعضای آن به 58 عضو از سراســر جهان رســیده اســت. البته ذکر این نکته ضروری است که از برخی کشورها مثل ژاپن، کره، امارات، روسیه و ترکیه دو نماینده در این مجمع عضو می باشــند.

این مجمع با نهادها و سازمانهای نظارتــی همچــون کمیســیون اروپا، ســازمان بین المللی کمیســــیون های اوراق بهادار (IOSCO)، بانک جهانی، هیئت نظارت برمنافع عمومــی (PIOB ) و غیره همکاری دارد. اولین هدف کلیدی آن بهبود کیفیت حسابرسی در سطح جهانی اســت. ازجمله شرایط عضویت در آن نیز این است که نهاد ناظر باید مســــتقل از حرفه حسابرسی باشد و همچنین مسئولیت نهاد ناظر فقط بازرسی از موسسات حسابرسی باشد. ایران عضو این مجمع نمی باشد.

 

نظارت بر حرفه در محیط اقتصادی آمریکا و انگلستان

از بین نهادهای عضو، بررسی سابقه نهاد ناظر در ایالت متحده نشان می دهد که پس از رسوایی های مالی آغاز هزاره سوم که در سال 2002 منجر به تصویب قانون ساربنز- آکسلی در کنگره آمریکا شد، هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام به موجب بخش 101 این قانون و با تصویب کنگره آمریکا ایجاد شده است.

این نخستین بار در تاریخ حسابرسی آمریکا بود که حسابرسان زیر نظارت بیرونی و مستقل قرار می گرفتند. پیش از این، حسابرسان آمریکایی زیر نظارت انجمن حسابداران رسمی آمریکا بودند.

هیئت نظارت بر حسابداری شرکت های سهامی عام یک شرکت سهامی غیرانتفاعی بخش خصوصی در آمریکا است که وظیفه دارد بر حسابرسان شرکت های سهامی عام نظارت کند.

هیئت نظارت بر حسابداری شرکت های سهامی عام دارای پنج عضو حقیقی، شامل یک رئیس، است؛ که از سوی کمیسیون بورس و اوراق بهادار آمریکا پس از رایزنی با رئیس هیئت فرمانداران سامانه بانک مرکزی و خزانه داری آمریکا برای دوره های پنج ساله برگزیده و به کار گمارده می شوند.

ضابطه گذاری هیئت نظارت بر حسابداری شرکت های سهامی عام در قالب استانداردهای حسابرسی، کنترل کیفی و گواهی دهی انجام می شود؛ و رهنمودهایی را نیز به فراخور موضوع در ارتباط با این استانداردها منتشر می کند. در انگلستان نیز شورای گزارشگری مالی  (FRC) ، عضو مجمـع بیـن المللی نهـادهـای مستقل نظـــارت بر حسابرسی اســت.

این شــورا در ســال 2021 طرحی با عنــوان جامعه حسابرسی، گزارش گری و حاکمیت ارائه نموده که هدف آن بازگرداندن اعتماد به حسابرسی و حاکمیت شرکتی است و قرار است بعد از تصویب توسط قانون گذاران، جایگزین شورای گزارشگری مالی گردد.

نگاهی به پیشنهادهای دولت و مجلس در ایران، مجلس یازدهم در اولین سال فعالیت خود(1399) طرحی عادی با عنوان “طرح نظام جامع حسابداری و حسابرسی” با امضای 39 نفر از نمایندگان ارائه نمود که علت ارائه آن را اهمیت مسایل حسابداری و حسابرسی و همچنین نبود قانون جامع در این باره اعالم نموده است.

به موجب این طرح 25 مادهای “سازمان راهبری حرفه حسابداری و حسابرسی” با ساختاری متشکل از شورای عالی به ریاست معاون اول رییس جمهور و دارای نمایندگانی از سه قوه و همچنین سازمان حسابرسی تشکیل خواهد شد.

این شورا هیئت مدیره 5 نفرهای با مدت ماموریت 5 سال دارد که وظیفه عمده آن تدوین و تصویب دستور العمل انضباطی، کنترل کیفیت و نظارت بر اشخاص و موسسات حسابرسی می باشد.

در همیــن راســتا، دولــت نیــز پیش نویــس 11 مــاده ای تشــکیل “ســازمان تنظیم مقــررات و نظارت بر امور حسابرســی” را با هدف افزایش کیفیت حسابرســی و حسابداری، تنظیم مقررات حســابداری و حسابرسی، حفظ و افزایش اعتمــاد و منافع عمومی، شــفافیت اطاعات مالی و اقتصــادی و مدیریت تعارض منافع و تقویــت نظارت بر امور حسابرســی را منتشــر نمود.

شــخصیت حقوقی این سازمان به صورت موسســه دولتی مســتقل وابســته بــه وزارت امور اقتصادی و دارایی اســت.

اعتبار سالانه آن در بودجه سالانه کل کشــور پیش بینی می شــود و دارای دو رکن اصلی شــورا و رییس کل می باشــد. در بین اعضای شورا وزیر اقتصاد، رئیس دیوان محاسبات و دادستان کل کشور پیشنهاد شده است که در واقع از هر سه قوه نماینده دیده می شود.

همچنین از اختیارهای ســازمان حسابرسی مانند تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی کشور، می کاهد. حال آیا وجود نهاد نظارتی دولتی ازجمله تجدید ساختارهایی اســت که حرفه بــدان نیاز مبــرم دارد؟ آیا ظهــور آن کیفیت حسابرسی را ارتقا می دهد؟ با آمدن آن آیا استقلال حسابرسی تقویت می گردد و یا خیر؟

علت ایجاد نهــاد ناظر بر حرفه حسابرســی

علت ایجاد نهــاد ناظر بر حرفه حسابرســی در اکثر قریب به اتفاق کشــورها، وجــود تعارض منافع در جوامــع حرفه ای بوده و فلســفه اصلی تشــکیل چنین نهادی، تفکیــک آن از جوامع حرفه ای بوده اســت؛ به طــوری که درحال حاضــر، هیچ نهاد ناظری در این کشــورها در درون جامعــه حرفه ای با این هدف که افراد ذینفع در آن دخالت نداشته باشند، شکل نگرفته است.

اگرچه رســوایی های مالی رخداده در برخی کشــورهای پیشرفته یکــی از عوامل توجیه کننــده ایجاد نهادهــای نظارتی بیرونی بر حرفه حسابرســی در کشــورهای مزبور به شــمار می رود، اما تاسیس نهادهای مشابه در بسیاری ازکشورهای دیگر که چنین رسوایی هایی در آنها رخ نداده، حاکی از آن است که ایجاد نظارت مستقل بر حرفه حسابرسی در بسیاری از کشورهای جهان برای جلوگیری از رخداد چنین رویدادهایی انجام شده است

شایان ذکر است که کشور ما هم از این قاعده مستثنی نیست و بهینه نبودن نظــارت می تواند هزینه هــای هنگفتی به دنبال داشــته باشــد؛ به طوری که پایین بودن کیفیت حسابرسی خطر دودفتره بودن شــرکت ها، فرار مالیاتی، فســادهای مالی و تقلب همچون برخی موسسات اعتباری ورشکسته را افزایش می دهد

و در نهایت هزینه هنگفتی به جامعه تحمیل خواهد کرد.  نظارت بــر حرفه حسابرســی در حــال حاضر در کشــور ما به تقریب ماهیت خودانتظام دارد که تشــکیل یک نهاد انتظام بخش مستقل از حرفه را ضروری می سازد.

یکی از مهمترین مشکل های موجود در ساختار فعلی نظارت بر حرفه حسابرسی در ارتباط با عدم استقلال کارکنان جامعه حسابداران رسمی ایران و وجود تضاد منافع به عنوان نهاد ناظر اســت. مســتقل بودن کارکنان نهاد ناظر از حرفه حسابرسی، شرط الزام برای اجرای نظارت اثربخش و کارامد بر حرفه حسابرسی است.

افــزون بر این، یکــی از ویژگی های اصلی یــک نهاد ناظر، مســتقل بودن آن از لحاظ تامیــن مالی از حرفــه زیر نظارت خود اســت.

مجمع بین المللی نهادهای مستقل نظارت بر حسابرسی نیــز در اصل دوم به این موضوع اشاره می کند که نهاد ناظر باید منبع پایدار تامین مالی داشته باشد که مطمئن بوده و تحت نفوذ حسابرســان و موسسات حسابرسی نباشــد و برای انجام مســئولیت های آن کافی باشــد.

به منظور جلوگیری از نفوذ بر نهاد نظارتــی از طریق تامین منابع مالی، تقریبا در 34کشــور بودجه این نهادهــا به طور کلی یا به میزان زیادی از طریق دولت یا قوانین خاص تامین می شود. در کل، دو مولفه “منبع تامین بودجه نهاد ناظر” و “ســاختار اجرایی آن” بیش از ســایر مولفه ها، اســتقالل نهــاد ناظر را مشــخص می نماید.

عمده منبع تامین بودجه اغلب در بودجه ســاالنه پیش بینی می شــود؛ ضمن اینکه جرایــم مربوط به حرفــه نیــز می تواند به عنــوان منبع مطرح گــردد.

چیدمان و نحــوه مدیریت نهاد ناظر نیز اغلب شــامل عضویت مقام های عالی رتبه کشورها در این نهاد ناظر است. مرور برخــی دیدگاه ها در رابطه با نظــارت می تواند به فهم بهتر مســئله کمک کند. در یکی از مدل هایی که مطرح گردیده، مدل نظارتی شبیه مدل وجود “حسابرس داخلی” و “حسابرس مستقل” در امر رســیدگی و حسابرسی به طور همزمان است.

بدیــن مفهوم کــه در کنار شــورایعالی نظارت (حســابرس داخلی)، نهاد ناظر (حسابرس مستقل) نیز بروز یابد. برخی نیز نظارت ســازمان بورس را که در حال حاضر وجود دارد را کافی دانسته و وجود نهاد ناظر را دوباره کاری می دانند.

البتــه که در این جا نیز تعریف نظارت بــا نظارت ذینفع از خود دچار خدشــه می گردد. از طرفی، تمام موسســات حسابرسی معتمد بورس نیســتند و این مدل تنها موسسات معتمد بورس را درنظر گرفته است. این اعتقاد نیز وجود دارد که ریسک زیادشدن و تعدد نظارت (افقی و عمــودی) نیز با آمــدن نهاد ناظر تقویــت می گردد.

لااقل در این بــاب که از لحاظ کمیت ناظر کمبود نداریم، همه متفق اند، اما قرار اســت حضور آنها بــه کیفیت نظارت منجر شود. قضاوت در این خصوص که این نیافتنی حاصل گردیده است یا خیر را به اهل نظر باید سپرد.

ایــن مباحــث و دیدگاه های دیگــر، نگرانی های درســت و صحیحی پیرامون موضوع نقض استقلال حسابرس و نقض کیفیت حسابرســی اســت. لذا اولین برخورد با این مسئله این اســت که بپذیریم مشکل نقض استقلال حسابرس و نقض کیفیت حسابرســی با وجود ســاختار فعلی وجود دارد و سپس، دنبال راه حل برای آن باشیم.

 

نهادهاي ناظر بر موسسات حسابرسی ایران :

به جهت اهمیت گزارشات حسابرسی، لازم است که موسسات حسابرسی همواره تحت نظارت یک نهاد ناظر باشند. در شرایط کنونی دو مرجع رسمی امر نظارت بر حسابرسی را در کشور ایران بعهده دارند.

الف ) هیئت عالی نظارت سازمان حسابرسی
ب ) هیئت عالی نظارت جامعه حسابداران رسمی ایران

نهاد نظارتی بر سازمان حسابرسی ” هیئت عالی نظارت سازمان حسابرسی ” می باشد که بموجب ماده 8 اساسنامه جزو ارکان سازمان مذکور بوده و بموجب ماده 22 و تبصره آن مرکب از یک رئیس و چهار عضو می باشد.

رئیس هیئت عالی نظارت و یک عضو با پیشنهاد وزیر امور اقتصاد و دارایی و تصویب هیئت وزیران و دو عضو با انتخاب رئیس دیوان محاسبات کشور و یک عضو با پیشنهاد دادستان کل کشور منصوب می شوند. اهم وظایف نهاد نظارت مذکور بشرح زیر می باشد :

•  نظارت مستمر بر عملیات جاري سازمان حسابرسی و واحدهاي اجرایی تابعه آن بمنظور جلوگیري از هرگونه انحرافات
  احتمالی و………..
•  مطالعه و بررسی دستورالعملها و روشهاي حسابرسی و حصول اطمینان از کفایت آنها
•  بررسی گزارشات حسابرسی بمنظور حصول اطمینان از تعقیب و اقدامات لازم در مورد متخلفین.
•  اجراي وظایف بازرس قانونی سازمان و واحدهاي اجرایی تابعه
• تأیید صلاحیت اشخاص حقیقی اي که به امر حسابرسی کارهاي ارجاعی از طرف سازمان انتخاب می شوند.

نهاد نظارتی بر جامعه حسابداران رسمی ایران ” هیئت عالی نظارت جامعه حسابداران رسمی “نامیده می شود که بموجب ماده 4 اساسنامه جامعه بعنوان یکی از ارکان جامعه می باشد و مرکب از یک رئیس و دو نفر عضو بوده که از بین حسابداران رسمی عضو جامعه، توسط وزیر امور اقتصاد و دارایی براي مدت دو سال تعیین می شوند که وظایف آن بشرح زیر می باشد :

•  رسیدگی و اظهارنظر درباره درستی اطلاعات مندرج در گزارش عملکرد سالانه شوراي عالی و هیئت مدیره جامعه.
•  رسیدگی و اظهارنظر در خصوص صورتهاي مالی و گزارش عملکرد سالانه جامعه که توسط هیئت مدیره تهیه می شود.
•  نظارت بر فعالیتهاي جامعه براي حصول اطمینان از حسن اجراي امور.
•  نظارت بر فعالیتهاي حرفه اي اعضاي جامعه حسب مورد یا ارجاع وزیر امور اقتصاد و دارایی یا شوراي عالی جامعه یا بنا به تشخیص هیئت عالی نظارت.
• نظارت بر برگزاري انتخابات شوراي عالی جامعه.

 نهادهاي بین المللی ناظر بر موسسات حسابرسی:

در بسیاري از کشورهاي پیشرو در امر حسابرسی و آنهائیکه علاقمند به نظارت بر سازمان هاي اقتصادي خود و بهبود در روش هاي مالی و آسودگی خیال سرمایه گذاران در بنگاهها و واحدهاي اقتصادي می باشند، از نهاد مستقل نظارتی بر عملکرد موسسات حسابرسی در کشورشان استفاده می کنند.
این نهادهاي نظارتی توسط “مجمع بین المللی ناظران بر حسابرسان مستقل” ( IFIAR) کنترل می شوند. براي  آشنایی در ابتدا مناسب است که ذیلاً درباره این نهاد توضیحاتی ارائه شود. 

نهاد بین المللی ناظر بر نهادهاي نظارتی حسابرسان مستقل ( IFIAR)

این نهاد بین المللی در 15 دسامبر 2006 توسط 18 عضو ناظر مستقل از کشورهاي مختلف در کشور فرانسه تأسیس شد و از زمان تأسیس، پیوسته نهادهاي نظارتی جدید به عضویت نهاد مذکور پذیرفته و دائماً در حال گسترش بوده است. IFIAR هم اکنـون 55 عضو دارد که هر کدام از اعضاء در کشورهاي خود نقش نهاد مستقل نظارتـی را ایفـا می کنند. درصد فراوانی IFIAR در حوزه هاي جغرافیایی مختلف در دنیا بشرح جدول زیر می باشد :

 

هدف اصلی IFIAR بهبود کیفیت حسابرسی در جهان بوده و بر فعالیتهاي زیر تمرکز دارد :

الف – به اشتراك گذاردن اطلاعات و تجارب عملی نهادهاي نظارتی با تمرکز بر بازرسی موسسات حسابرسی و
حسابرسان مستقل.
ب – ترویج همکاري و یکپارچگی در حوزه فعالیت نظارتی اعضاء
ج – ایجاد و فراهم کردن بستري مناسب براي تعامل و گفتگو با دیگر سازمانهاي بین المللی که به بالا رفتن کیفیت
حسابرسی خود علاقه مند هستند.

IFIAR از زمان تأسیس تا پایان سال 2012 جلسات مربوط به تبادل اطلاعات مرتبط با بازرسی موسسات
حسابرسی و همچنین، کارگاه هاي آموزشی را بصورت سالیانه و جلسات مجمع عمومی خود را در هر شش ماه برگزار می نمود، لیکن از سال 2013 جلسات مجمع عمومی IFIAR به طور سالیانه برگزار می شود.

قابل ذکر است که آخرین جلسه مجمع عمومی این نهاد ناظر بین المللی در آوریل 2018 با محوریت موضوعی خرابکاری هاي عمدي و آینده حسابرسی برگزار شد، در همین راستا قابل ذکر است که در کنار مجامع عمومی و کارگاه ها، تعدادي “کارگروه” تشکیل می شود که حوزه نهادهاي ناظر بر موسسات حسابرسی را مورد بررسی قرار می دهند. این کارگروه ها هسته اصلی فعالیت هاي IFIAR را تشکیل می دهند.

IFIAR از سال 2011 به عضویت ” گروه نظارت ” ( GrourP Monitoring) درآمد. این گروه که خود زیرنظر سازمان بین المللی کمسیونهاي اوراق بهادار  ( IOSCO ) می باشد، نظارت بر فعالیت هاي تدوین استانداردهاي مربوط به حسابرسی و حسابداري از سوي فدراسیون بین المللی حسابداران  (IFAC ) و فعالیتهاي ” هیئت نظارت بر منافع عمومی ” ( PIOB ) را که این هیئت نیز زیر نظر IFAC می باشد، را بر عهده دارد و جلساتی را به منظور بحث پیرامون مسائل مربوط به کیفیت حسابرسی، امور نظارتی و توسعه بازار که بر موسسات حسابرسی تأثیر
گذار هستند را تشکیل می دهند.

 کارگروه ها ( Working Groups )

در حال حاضر 5 کارگروه در IFIAR و به شرح زیر وجود دارند :

1- کارگروه سرمایه گذاران و سهامداران :

این کار گروه مسئولیت هماهنگی گفتگوهاي IFIAR را با نمایندگان سرمایه گذاران و سایر ذینفعان در کمیته هاي
حسابرسی ویژه و انتشار اطلاعات مربوط به این گفتگوها را در وب سایت IFIAR بعهده دارد.

2- کارگروه کیفیت حسابرسی جهانی :

وظیفه این کار گروه هماهنگی جلسات و گفتگوهاي در جریان IFIAR با موسسات حسابرسی عضو  (GPPC) که
متشکل از 6 شبکه موسسه حسابرسی بین المللی می باشد ( شامل موسسات حسابرسی BDO، Deloitte ، Y&E،Grant Thornton و KPMG ،PWC)

3-  کارگروه هماهنگی استانداردها

مسئولیت این کار گروه برگزاري همایش براي اعضاي IFIAR به منظور تبادل دیدگاهها ، درباره اعلامیه هاي رسمی
صادر شده از سوي هیئت استانداردهاي بین المللی حسابرسی و اطمینان بخشی (IAASB) و هیئت استانداردهاي اخلاق حرفه اي براي حسابداران  (IESBA )می باشد.

4-  کارگروه کارگاه بازرسی

مسئولیت این کار گروه سازمان دهی کارگاههاي بازرسی سالیانه می باشد که این کار را با همکاري اعضاي IFIAR انجام می شود.

5-  کارگروه همکاري بین المللی

مسئولیت این گروه بررسی راههاي افزایش همکاري بین اعضاي IFIAR و به اشتراك گذاشتن اطلاعات مربوط به بازرسی موسسات حسابرسی و قرارداد حسابرسی و همچنین شناسایی حوزه هایی که اعضاي IFIAR می توانند در آنجا همکاري موثري داشته باشند، می باشد.

6-  تمام نهادهاي ناظر در کشورهاي مختلف، عضو IFIAR هستند که اسامی آنها در سایت رسمی این سازمان www.ifiar.org  ثبت شده است، براي نمونه اسامی تعدادي از نهادهاي ناظر واقع در کشورهاي جهان به شرح

زیر ذکر می شود :
کشورهاي امارات، آلبانی، آلمان، اندونزي، ایتالیا،استرالیا، آمریکا، اتریش، آفریقاي جنوبی، اسپانیا، ایرلند، انگلستان، بلژیک، برزیل، پرتقال، ترکیه، چک، روسیه، ژاپن، دانمارك، سنگاپور، سوئد، سوییس، فنلاند ، فرانسه ، کانادا، کره، لهستان، مصر، مالزي، مجارستان ، نروژ، هلند، یونان و…. که همگی از اعضاي IFIAR می باشند لیکن تاکنون ایران بنا به شرایط خاص به عضویت نهاد مذکور در نیامده است.

7-  در جلسات IFIAR نهادها و سازمان هاي زیر به عنوان ناظر حضور دارند :

بانک جهانی، هیئت نظارت بر منافع عمومی (PIOB(، مجمع بین المللی ناظران بیمه  (IAIS( ، سازمان بین المللی
کمیسیون اوراق بهادار ( IOSCO ) و کمیسیون اروپا ( بخش مجریه اتحادیه اروپا )

 

منابع :
1- برگرقته از مقاله نها ناظر بر حرفه حسابرسی تحولی در راستای جامعه جهانی ، دکتر رضا نظری ، مجله حسابرس،  شماره 121 زمستان 1401
2- www.IFIAR.org
3- www.Accounting Foundation.org
4- http://www.Sec.gov/answers/pcaob.htm